特许加盟费需要待摊吗(BOT业务的会计处理)

思檀郎

2022-04-20 13:31:46

(一)BOT的含义及其应满足的条件

BOT(建设-运营-移交)是指政府通过合同授予私营企业(包括外国企业)一定期限的特许经营权，允许其融资建设和运营特定的公共基础设施，并允许其通过向用户收费或出售产品来偿还贷款、回收投资和赚取利润。当特许期到期时，基础设施将免费移交给政府。

BOT业务还应符合以下条件:

1.发包方是政府及其有关部门或政府授权投标的企业。

2.合同投资者是指按照相关程序取得特许经营合同的企业(以下简称合同投资者)。投资者应成立项目公司(以下简称项目公司)实施项目建设和运营。公司除了获得相关基础设施的建设权，还负责在基础设施建设完成后的一定期限内提供后续服务。

3.在特许经营合同中约定已建基础设施的质量标准、建设期限、服务对象、收费标准及后续调整。同时，合同到期时，合同投资方有义务向发包方移交相关基础设施，并明确规定移交时基础设施的性能和状态。

(二)BOT项目的会计核算

BOT项目包括两种运作模式:成立特殊项目公司和非特殊项目公司。根据《企业会计准则解释第2号》，企业采用BOT方式参与公共基础设施建设，应按以下规定处理:

1.收入的确认

(1)项目公司在建造期间，应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，确认提供建造劳务的相关收入和费用。

(2)基础设施完工后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照已收或应收对价的公允价值计量，并按照下列情况同时确认金融资产或无形资产为收入:

①合同中规定，在基础设施建成后的一定期限内，项目公司可以无条件地从发包人处收到一定数额的货币资金或其他金融资产；或者项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额，发包方根据合同规定负责向项目公司补偿相关差价的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》处理。

②根据合同，项目公司有权在相关基础设施建成后的一定时期内向服务对象收取费用。但如果收费金额不确定，则该权利不构成无条件收取现金的权利，项目公司在确认收入的同时应确认无形资产。建造过程中发生贷款利息的，应当按照《企业会计准则第17号——贷款费用》的规定处理。

③项目公司未能提供实际施工劳务，将基础设施建设发包给其他方的，不应当确认施工劳务收入，而应当根据合同的约定确认为金融资产或无形资产，如施工过程中支付的工程价款。

(3)根据合同规定，为使相关基础设施在移交给发包方前保持一定的服务能力或一定的使用状态，预计将发生的费用应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》处理。

(4)根据特许经营合同，项目公司应提供多项服务(如基础设施建设服务和建后运营服务)的，在服务可以单独区分的情况下，应将已收或应收的对价按照每项服务的相对公允价值比例分配到所提供的服务中。

(5)5)BOT业务建设的基础设施不应视为项目公司的固定资产。

(6)在BOT业务中，出让人可以向项目公司提供基础设施以外的其他资产。如果资产构成出押人应支付的合同价格的一部分，则不应将其视为政府补贴。当项目从让与人处获得资产时，应按其公允价值确认，并在提供与获得资产有关的服务之前确认为负债。

2.收入确认案例分析

第一种情况:项目公司自身建设的会计处理。

【例】某市政府决定以BOT方式建设一条高速公路。经省物价局、财政局、交通厅等相关部门许可，投资方收取运营费10年(不含建设期2年)，到期后返还政府。2010年，A公司出资1000万元成立高速公路投资有限公司，A公司成立项目公司，签订BOT合同后开始项目运营。(项目公司自建项目)，2010年1月进入施工阶段。整个建设项目预计于2012年12月31日前完成(建设期2年)。运营通行费约200万元/年，维持良好运营的预计支出10万元/年，运营成本约2万元/年。其他信息:投资1000万元为自有资金。(P/A，10%，10)=6.1446

[分析]

公司a:

1.在施工期间，项目公司应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，确认提供施工劳务的相关收入和费用。

2.基础设施完工后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照已收或应收对价的公允价值计量，并按照下列情况与收入同时确认金融资产或无形资产:(此处不采用现值确认)

(1)建设工期:2010年1月1日至2012年12月31日

借:工程施工-合同造价1000万。

贷款:银行存款1000万

(2)2011年12月31日完成度50%:

借:主营业务成本500万。

贷款:主营业务收入500万。

(3)2012年12月31日施工完成:

借:主营业务成本500万。

贷款:主营业务收入500万。

借:无形资产1000万

贷款:工程结算1000万

(4)通过对高速公路大修期的预测，为使高速公路在移交期间保持良好的运营状态，应在高速公路移交前的运营期内对大修等年度费用进行估算，按现值计算的预计负债为:预计支出= 10× 6.1446 = 61.446(万元)。

借:管理费614，460

贷款:估计负债614，460

(5)运营期间发生的所有运营、维护和管理费用:

借:管理费2万元

贷款:银行存款20000元

(6)运营期年收入:

借:银行存款200万

贷款:主营业务收入200万。

(7)经营期内每年无形资产摊销:

借:主营业务成本100万

贷款:累计摊销100万

(8)10年经营期结束，项目移交时，由于在特许经营期内，高速公路收费权——“无形资产”已经摊销，不需要进行会计处理，只需要进行实物移交。

第二种情况:项目公司外包施工企业施工的会计处理。

【例】某市政府决定以BOT方式建设一条高速公路。经省物价局、财政局、交通厅等相关部门许可，投资方收取运营费30年，到期后返还政府。2010年，A公司出资10亿元成立高速公路投资有限公司，A公司成立项目公司，签订BOT合同后开始项目运营。C公司中标承建该项目主体工程(项目公司外包)，2010年下半年进入施工阶段。整个建设项目预计在2013年10月1日前完成。期间，经营性通行费收入归A公司所有，经营管理费用由A公司承担..

[分析]

1.建造期间，丙公司提供的建造劳务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关收入和费用。丙公司发生的各项费用的会计处理，按照建造合同收入的规定办理。

借:工程建设-合同成本

贷款:原材料、应付职工工资等。

结算项目价格:

借:应收账款-公司a。

贷款:工程结算

确认收入和费用:

借:工程施工-合同毛利

主营业务成本

贷:主营业务收入

2.公司会计处理

《企业会计准则第2号》要求，BOT业务建造的基础设施不应视为项目公司的固定资产，而应视为无形资产或金融资产。

(1)项目开工前的核算

土地预审、环境评价、水土保持、工程可行性研究等前期费用的会计处理；

借:无形资产

特许加盟费

贷款:银行存款

(2)施工期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司的工程款。

借:无形资产

贷:应付账款-c公司。

(3)建造过程中发生贷款利息的，应当按照《企业会计准则第17号——贷款费用》的规定处理:

借:无形资产

贷项:应付利息

(4)通过对高速公路大修期的预测，为使高速公路在移交期间保持良好的运营状态，在高速公路移交前的运营期内应每年发生大修等预计费用，预计负债按现值计算:

借:管理费用

贷款:估计负债

(5)运营期间发生的所有运营、维护和管理费用:

借:管理费用

贷款:库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。

(6)运营期内，通行费收入:

借方:银行存款、应收账款等。

贷:主营业务收入

(7)经营期内每年采用“交通流量法”摊销无形资产:

借:主营业务成本

贷项:累计摊销

(8)30年经营期满，项目移交时，由于高速公路收费权——“无形资产”已在特许经营期内摊销完毕，无需进行账务处理，只需进行实物移交。

㈢结论

非专业化项目公司运营的会计核算主要包括:

(1)初始测量

BOT项目在建设期主要有两种建设方式:自建和外包建设。自建可归入“在建工程”核算，完工后达到预定可使用状态时，由“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按施工合同办理。竣工验收达到预定可使用状态时，由“在建工程”转入“无形资产”。需要注意的是，应当考虑合同规定的转让范围来确定无形资产的成本。移交范围内的设施及其不可分割或非独立的附属物，应当计入无形资产成本；不属于移交范围，能够与移交设施分离，分离后具有独立价值的设施，可以纳入长期待摊费用核算。

(2)后续测量

非专业化项目公司的BOT项目，既可以是“主营业务”，也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计入“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”进行核算。此外，在BOT项目运营期间，可能会增加或减少一些设备，主要包括两类:一类是不属于BOT项目或其附属设备，但属于与运营有关的设备，即不属于移交范围的设施；另一类是属于BOT项目的设备或其附属设备，即属于移交范围的设施。一类设备的增加或减少，应视为公司自有资产的增加或减少，按其各自的资产属性:“存货”和“固定资产”进行核算。第二类设备的增减主要包括以下两种情况:BOT设施中部分设备的使用寿命短于特许经营期，这些设备报废造成无形资产账面价值减少的，可以通过“无形资产减值”进行核算。但是，更新和维修原有设备或增加设备以维持本项目运营的费用涉及该资产的价值，最终将无偿移交，运营公司更关心的是投资的回收，因此这些费用只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些费用可被视为“为维持特许经营权而发生的必要费用”。如果发生的金额不大，可以直接费用化。如果发生的金额较大，可以考虑计入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。

(3)摊销

BOT项目摊销时应考虑实际情况和投资资金的回收。摊销期限应以特许经营期为限，一般不应长于特许经营期。因为无形资产的摊销不需要考虑净残值，所以在特许经营期满后移交BOT项目时，残值和无偿移交并不冲突。

(4)BOT项目的转让

由于被列为“无形资产”的转让设施已在特许经营期内分期摊销，残值为零，只需进行实际转让，无需进行会计处理。

专业项目公司运营的会计核算主要包括:

(1)初始测量

这里比“非专业化项目公司管理”多了一个成立专业化项目公司时的会计处理；投资者的会计处理，借记“长期股权投资”，贷记投入资产科目。本项目的会计处理，借记接受资产科目，贷记“实收资本”(或“权益”)。建设期会计处理同“非专业项目公司管理”。

(2)后续测量

BOT项目在专业化项目公司中属于“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”和“主营业务成本”。其余后续测量同“非专业项目公司操作”。

(BOT项目的摊销和转让与“非专业公司”相同

值得一提的是，BOT项目特许经营权到期时，项目公司不会将项目公司的全部资产交给政府，而只是特许经营合同中约定的项目设施，在特许经营期内已经摊销，其账面净值为零。初始投入资本已由特许经营期内的现金流收回，投资收益已由特许经营期内的年度利润(或亏损)体现，因此项目设施的转让不影响项目公司的总资产和净资产。