【原材料的账务处理(计划成本法下)】

　　(1)购入材料

　　①货款已经支付，同时材料验收入库

　　借：材料采购——某材料(实际成本)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　同时：

　　借：原材料——某材料(计划成本)

　　贷：材料采购——某材料(实际成本)

　　材料成本差异——某材料(节约差异)

　　②货款已经支付，材料尚未验收入库

　　借：材料采购——某材料

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　③货款尚未支付，材料已经验收入库

　　借：材料采购——某材料(实际成本)

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付票据

　　同时：

　　借：原材料——某材料(计划成本)

　　材料成本差异——某材料(超支差异)

　　贷：材料采购——某材料(实际成本)

　　【点拨】上笔分录可以分解为：

　　借：原材料——某材料(计划成本)

　　贷：材料采购——某材料(计划成本)

　　借：材料成本差异——某材料(超支差异)

　　贷：材料采购——某材料

　　(2)发出材料

　　①按计划成本分别记入相关成本费用

　　借：生产成本/制造费用/销售费用/管理费用/其他业务成本/委托加工物资等(计划成本)

　　贷：原材料(计划成本)

　　②结转“材料成本差异”

　　借：材料成本差异

　　贷：生产成本/制造费用/销售费用/管理费用/其他业务成本/委托加工物资等(或相反)

【包装物的账务处理】

　　(1)生产领用包装物

　　借：生产成本(实际成本)

　　贷：周转材料——包装物(计划成本)

　　材料成本差异(差额，可借可贷)

　　(2)随同商品出售而不单独计价的包装物

　　借：销售费用(实际成本)

　　贷：周转材料——包装物(计划成本)

　　材料成本差异(差额，可借可贷)

　　(3)随同商品出售而单独计价的包装物

　　借：银行存款(实际取得的金额)

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：其他业务成本(实际成本)

　　贷：周转材料——包装物(计划成本)

　　材料成本差异(差额，可借可贷)

　　(4)出租或出借包装物的

　　一方面：对押金或者租金进行处理【租金≠押金】

　　①收取包装物押金时

　　借：库存现金/银行存款等

　　  贷：其他应付款——存入保证金

　　【注意】退还押金时，编制相反的会计分录。

　　②企业按约定收取的包装物租金

　　借：库存现金/银行存款/其他应收款等

　　  贷：其他业务收入

　　另一方面：对出租或出借包装物发生的费用进行处理

　　①企业对包装物进行摊销时

　　借：其他业务成本【出租包装物】

　　  销售费用【出借包装物】

　　  贷：周转材料——包装物——包装物摊销

　　②企业确认应由其负担的包装物修理费用等支出时

　　借：其他业务成本【出租包装物】

　　  销售费用【出借包装物】

　　  贷：库存现金/银行存款/原材料/应付职工薪酬等

【委托加工物资的账务处理(以计划成本法为例)】

　　(1)发出物资

　　借：委托加工物资(实际成本)

　　贷：原材料(计划成本)

　　材料成本差异(以超支差为例)

　　(2)支付加工费、运费等

　　借：委托加工物资

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　(3)加工完成验收入库

　　借：各种材料(计划成本)

　　贷：委托加工物资(实际成本)

　　材料成本差异(以节约差为例)

　　【注意】★涉及消费税的处理

　　(1)需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴的消费税，收回后直接用于销售的(销售价格不高于受托方计税价格)，应计入委托加工物资的成本

　　借：委托加工物资

　　贷：银行存款/应付账款

　　(2)收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的消费税，应记入“应交税费——应交消费税” 科目的借方

　　借：应交税费——应交消费税

　　贷：银行存款/应付账款

　【存货跌价准备的账务处理】

　　(1)存货跌价准备的计提

　　借：资产减值损失——计提的存货跌价准备

　　贷：存货跌价准备

　　【补充】资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备(即期末余额)，再与已提数比较，若应提数大于已提数，应予补提。【画丁字账确定做账数值】

　　(2)存货跌价准备的转回

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备(允许恢复增加的金额)

　　(3)存货跌价准备的结转(销售时，随成本的结转而结转)

　　借：存货跌价准备

　　贷：主营业务成/其他业务成本

　【存货盘盈、盘亏及毁损的账务处理】

　　1、存货盘盈

　　(1)发生存货盘盈时(审批前)

　　借：原材料/库存商品

　　贷：待处理财产损溢

　　(2)按管理权限报经批准后(审批后)

　　借：待处理财产损溢

　　贷：管理费用

　　2、存货盘亏及毁损

　　(1)发生存货盘亏及毁损时(审批前)

　　借：待处理财产损溢

　　贷：原材料/库存商品

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)(管理不善、违法违规)

　　(2)按管理权限报经批准后(审批后)

　　借：原材料(残料回收价值)

　　其他应收款(保险公司和过失人的赔款)

　　管理费用

　　营业外支出(非常损失)

　　贷：待处理财产损溢

　【外购固定资产的账务处理】

　　(1)购入不需要安装的机器设备、管理设备等动产

　　借：固定资产

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款/应付账款

　　(2)购入需要安装的机器设备、管理设备等动产

　　①购入设备时

　　借：在建工程

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款/应付账款

　　②发生安装调试成本时

　　借：在建工程

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　③耗用本单位材料、产品或人工的

　　借：在建工程【按应承担的成本金额】

　　贷：原材料/库存商品【成本金额】

　　应付职工薪酬

　　④达到预定可使用状态时

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　【注意】小规模纳税人，购入固定资产发生的增值税进项税额应计入固定资产成本，不通过"应交税费——应交增值税" 科目核算。 即“固定资产/在建工程”科目是价税合计数。

　　【自营方式建造固定资产的账务处理】

　　①购入工程物资

　　借：工程物资

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　②领用工程物资及其他支出

　　借：在建工程

　　贷：工程物资(领用工程物资)

　　原材料、库存商品(领用外购材料、自产产品)

　　应付职工薪酬(应负担的职工薪酬)

　　生产成本(应负担的辅助部门支出)

　　银行存款(其他支出)

　　③工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。

　　借：原材料等

　　贷：工程物资

　　④工程完工后，盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的差额，计入当期损益(营业外收入或营业外支出)。

　　借：营业外支出(盘亏净损失)

　　原材料(残料收入)

　　其他应收款(保险赔款)

　　贷：工程物资

　　借：工程物资

　　贷：营业外收入(盘盈净收益)

　　【注意】如工程未完工，则应将其计入在建工程或冲减在建工程。

　　⑤建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。

　　【注意】待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值(追溯调整)，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　【出包工程的账务处理】

　　企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需要分摊计入的待摊支出。

　　待摊支出包括：为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。

　　企业采用出包方式建造固定资产发生的、需分摊计入固定资产价值的待摊支出，应按下列公式进行分摊：

　　(1)待摊支出分摊率=累计发生的待摊支出/(建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出)×100%

　　(2)某工程应分配的待摊支出=某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×待摊支出分摊率

　【存在弃置费用的固定资产】

　　(1)企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债，分录如下：

　　借：固定资产(现值)

　　  贷：预计负债

　　(2)在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用，分录如下：

　　借：财务费用

　　  贷：预计负债

　　【注意】

　　①如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

　　②一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

　　【固定资产折旧的账务处理】

　　借：制造费用(基本生产车间计提折旧)/管理费用(管理部门、未使用固定资产计提折旧)/销售费用(销售部门计提折旧)/其他业务成本(经营租出固定资产计提折旧)/研发支出(研发无形资产时使用固定资产计提折旧)/在建工程(自行建造固定资产过程中使用固定资产计提折旧)

　　贷：累计折旧

　【固定资产的资本性支出】

　　(1)将固定资产的账面价值转入在建工程

　　借：在建工程

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(2)发生的可资本化的后续支出

　　借：在建工程

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　(3)扣除被替换部分的账面价值

　　借：银行存款/原材料(残料回收价值)

　　营业外支出

　　贷：在建工程(被替换部分的账面价值)

　　(4)完工并达到预定可使用状态时

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　【固定资产的费用化支出】

　　(1)行政管理部门等发生的固定资产日常修理费用

　　借：管理费用

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　(2)企业专设销售机构发生的固定资产日常修理费用

　　借：销售费用

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款等

　　【固定资产处置的账务处理】

　　(1)固定资产转入清理

　　借：固定资产清理(账面价值)

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产(原价)

　　(2)发生清理费用

　　借：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：银行存款

　　(3)收到出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等

　　借：银行存款

　　贷：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：原材料(收回残料价值)

　　贷：固定资产清理

　　(4)保险公司或过失人赔偿的处理

　　借：银行存款/其他应收款

　　贷：固定资产清理

　　(5)清理净损益的处理

　　①属于正常出售、转让

　　借：资产处置损益

　　贷：固定资产清理(或借贷相反)

　　②因固定资产已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理

　　借：营业外支出——非常损失【若为非流动资产处置利得，则分录相反，计入“营业外收入”】

　　贷：固定资产清理

　　第四章无形资产

　　【外购无形资产的成本】

　　1、一般情况参照固定资产处理，初始入账价值包括——价、税、费

　　【注意】下列内容不包括在无形资产的初始成本中：

　　①为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用和其他间接费用

　　②无形资产达到预定用途后所发生的其他支出

　　2、带有融资性质的情况：

　　①无形资产的初始成本以购买价款的现值(本金)为基础确定

　　②实际支付的价款(本利和)与购买价款的现值(本金)之间的差额作为未确认融资费用(利息)，应当在付款期间内采用实际利率法进行摊销

　　③摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计入无形资产成本外，均应当在信用期间内计入当期损益(财务费用)。

　　具体分录如下：

　　借：无形资产【现值】

　　未确认融资费用【差额】

　　贷：长期应付款【实际金额】

　　借：财务费用等

　　贷：未确认融资费用

　　借：长期应付款

　　贷：银行存款

　　【土地使用权的处理】

　　①通常按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。(若属于投资性房地产，则按投资性房地产处理)

　　②土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

　　③房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　④如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。

　　【内部研究开发费用的会计处理】

　　(一)资本化支出

　　1、发生支出

　　借：研发支出——资本化支出

　　  贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等

　　2、达到预定状态

　　借：无形资产

　　贷：研发支出——资本化支出

　　(二)费用化支出

　　1、发生支出

　　借：研发支出——费用化支出

　　  贷：原材料/银行存款/应付职工薪酬等

　　2、期末结转

　　借：管理费用

　　  贷：研发支出——费用化支出

　　【使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理】

　　借：管理费用(自用时)

　　  其他业务成本(出租时)

　　  制造费用/生产成本等(专门用于生产产品)

　　  贷：累计摊销

　　【使用寿命不确定的无形资产的会计处理】

　　对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当至少在每个会计期末进行减值测试。

　　借：资产减值损失

　　  贷：无形资产减值准备

　　【注意】无形资产的减值损失，在以后期间不能转回。(固定资产减值，一经计提不得转回)

　　【无形资产出租的会计处理】

　　1、确认租金收入

　　借：银行存款

　　贷：其他业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　2、摊销出租成本

　　借：其他业务成本

　　贷：累计摊销

　　【无形资产出售的会计处理】

　　借：银行存款

　　  累计摊销

　　  无形资产减值准备

　　  贷：无形资产(账面余额)

　　    应交税费——应交增值税(销项税额)

　　    资产处置损益(差额，可借可贷)

　　【以摊余成本计量的金融资产】

　　①取得时

　　借：债权投资——成本(面值)

　　应收利息(支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款等

　　债权投资——利息调整(可借可贷)

　　②资产负债表日，分期付息，一次还本的债权投资：

　　借：应收利息(票面利率×票面金额)

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

　　债权投资——利息调整(可借可贷，倒挤的)

　　而一次还本付息的会计处理：

　　借：债权投资——应计利息(票面利率×票面金额)

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

　　债权投资——利息调整(可借可贷，倒挤的)

　　③出售以摊余成本计量的债权投资：

　　借：银行存款(实际收到的金额)

　　债权投资减值准备

　　贷：债权投资——成本

　　——应计利息

　　——利息调整(可借可贷)

　　——应计利息(若是到期一次还本付息的债券)

　　投资收益(倒挤的，可借可贷)

　　【以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理】

　　①取得时：

　　借：其他债权投资——成本(面值)

　　应收利息(已宣告但尚未领取的利息)

　　贷：银行存款(按实际支付的金额)

　　其他债权投资——利息调整(差额，可借可贷)

　　②资产负债表日，分期付息，一次还本的：

　　借：应收利息(票面利率×票面金额)

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

　　其他债权投资——利息调整(倒挤的，可借可贷)

　　一次还本付息的：

　　借：其他债权投资——应收利息(票面利率×票面金额)

　　贷：投资收益(摊余成本×实际利率)

　　其他债权投资——利息调整(倒挤的，可借可贷)

　　③资产负债表日，公允价值的波动(不影响摊余成本的金额)：

　　借：其他债权投资——公允价值变动

　　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动(或相反)

　　确认发生了减值的：

　　借：信用减值损失

　　贷：其他综合收益——信用减值准备

　　④出售时：

　　借：银行存款

　　贷：其他债权投资——成本

　　——应计利息(一次还本付息的)

　　——公允价值变动(可借可贷)

　　——利息调整(可借可贷)

　　投资收益(差额，倒挤的，可借可贷)

　　同时：

　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

　　        ——信用减值准备

　　贷：投资收益(或相反)

　　【以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理】

　　①取得时：

　　借：交易性金融资产——成本

　　投资收益(发生的交易费用)

　　应收利息/应收股利(尚未领取的利息或尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款

　　②宣告发放股利/利息时：

　　借：应收股利/应收利息

　　贷：投资收益

　　③公允价值波动时：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益(或者相反)

　　④出售时：

　　借：银行存款(实际收到的金额)

　　贷：交易性金融资产——成本

　　——公允价值变动(可借可贷)

　　投资收益(差额，可借可贷)

　　【指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资】

　　①取得时：

　　借：其他权益工具投资——成本(公允价值+交易费用)

　　应收股利(已经宣告但尚未发放)

　　贷：银行存款(实际支付的金额)

　　②公允价值波动时：

　　借：其他权益工艺投资——公允价值变动

　　贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动(或者相反)

　　③出售时：

　　借：银行存款

　　  贷：其他权益工具投资——成本

　　            ——公允价值变动(可借可贷)

　　    盈余公积(可借可贷)

　　    利润分配——未分配利润(可借可贷)

　　同时：

　　借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

　　  贷：盈余公积

　　    利润分配——未分配利润(或相反)

　　【与资产相关的政府补助】

　　1、总额法

　　①收到补助资金时：

　　借：银行存款(或××资产)

　　贷：递延收益

　　②在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益：

　　借：递延收益

　　贷：其他收益

　　【注意】

　　①如果企业先收到补助资金，再购建长期资产，则应当在开始对相关资产计提折旧或摊销时开始将递延收益分期计入损益;

　　②如果企业先开始购建长期资产，再取得补助，则应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入损益。

　　③相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的损益，不再予以递延。

　　2、净额法

　　处理原则：按照补助资金的金额冲减相关资产账面价值，企业按照扣减了政府补助后的资产价值对相关资产计提折旧或进行摊销。

　　实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予的土地使用权、天然起源的天然林等：

　　①企业在收到非货币性资产时

　　借：固定资产、无形资产等(企业应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量)

　　  贷：递延收益

　　②在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益

　　借：递延收益

　　   贷：其他收益/营业外收入

　　③对以名义金额(1元)计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

　　【与收益相关的政府补助】

　　1、用以补偿以后期间的相关费用或损失的

　　(1)收到补偿资金时：

　　借：银行存款

　　贷：其他应付款

　　递延收益(满足政府补助的确认条件的部分)

　　(2)实际使用政府补助资金时

　　借：递延收益

　　贷：其他收益/管理费用/营业外收入/营业外支出

　　2、用于补偿企业已发生的相关费用或损失的(直接计入)

　　借：银行存款/其他应收款

　　贷：其他收益/管理费用/营业外收入/营业外支出

　　【综合性项目政府补助的会计处理】

　　1、总体原则：同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助——区分进行处理

　　2、特例：难以区分的——归类为与收益相关的政府补助进行会计处理

　　【政府补助退回的会计处理】

　　①初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值;

　　②存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益;

　　③属于其他情况的，直接计入当期损益。

　　④对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照前期差错更正进行追溯调整。

　　(真题)甲公司对政府补助采用总额法进行会计核算，其与政府补助的相关资料如下：

　　资料一，2017年4月1日，根据国家相关政策，甲公司向政府补助有关部门提交了购置A环保设备的补贴申请， 2017年5月 20日，甲公司收到政府补贴款12万元并存入银行。

　　资料二，2017年6月20日，甲公司以银行存款60万元购入A环保设备并立即投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧。

　　资料三，2018年6月30日，因自然灾害导致A环保设备报废且无残值，相关政府补助无需退回。

　　本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。

　　要求：

　　(1)编制甲公司2017年5月20日收到政府补贴款的会计分录。

　　(2)编制甲公司2017年6月20日购入A环保设备的会计分录。

　　(3)计算甲公司2017年7月对该环保设备应计提的折旧金额并编制会计分录。

　　(4)计算甲公司2017年7月政府补贴款分摊计入当期损益的金额并编制会计分录。

　　(5)编制甲公司2018年6月30日A环保设备报废的会计分录。

　　答案：

　　(1)2017年5月20日收到政府补贴款

　　借：银行存款 12

　　  贷：递延收益 12

　　(2) 6月20日，购入A环保设备

　　借：固定资产 60

　　  贷：银行存款 60

　　(3)2017年7月该环保设备应计提的折旧金额 =60/5/12=1(万元)。

　　借：制造费用 1

　　  贷：累计折旧 1

　　(4)2017年7月政府补贴款分摊计入当期损益的金额 =12/5/12=0.2(万元)。

　　借：递延收益 0.2

　　  贷：其他收益 0.2

　　(5)2018年6月30日A环保设备报废

　　借：固定资产清理 48

　　  累计折旧 ( 60/5)12

　　  贷：固定资产 60

　　借：递延收益 (12-0.2×12)9.6

　　  贷：固定资产清理 9.6

　　借：营业外支出 38.4

　　  贷：固定资产清理 38.4

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